Wyrok
z dnia 13 marca 2007 r.
wojewódzki sąd administracyjny w Warszawie
III SA/Wa 4147/06

     Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi Emiliana K. i Haliny J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,
oddala skargę.

     Zaskarżoną decyzją z dnia 19.09.2005 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawy o VAT", Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez Emiliana K. i Halinę J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia 1.08.2005 r. uznające za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawców - Emiliana K. i Haliny J. - przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

     Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 6 czerwca 2005 r. Emilian K. i Halina J. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z zapytaniem, czy sprzedaż działek, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego figurujących w ewidencji gruntów jako użytki rolne bądź leśne, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy mieszkaniowo usługowej, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Wyjaśnili, że są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o powierzchni 12 ha, znajdującej się na terenie M. w powiecie w., stanowiącej gospodarstwo rolne. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą działki, które są geodezyjnie wyznaczone. Przedmiotowy teren figuruje w ewidencji gruntów jako użytki rolne bądź leśne, natomiast według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego figuruje jako teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz mieszkaniowo-usługową. Od dnia 1 maja 2004 r. Emilian K. i Halina J. dokonali zbycia kilku działek.

      Według podatników sprzedaż powyższych działek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

     Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie postanowieniem z dnia 1.08.2005 r. uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

     W zażaleniu Emilian K. i Halina J. utrzymywali, że sprzedawane przez nich działki figurujące w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które na mocy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego zostały uznane za tereny przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne nie są terenami (działkami) budowlanymi ani przeznaczonymi pod zabudowę; staną się nimi dopiero po spełnieniu warunków wynikających z określonych przepisów. Plan zagospodarowania przestrzennego nie rozstrzyga przeznaczenia gruntów niezabudowanych. Stwarza jedynie możliwość zabudowy, dopuszcza, iż tereny objęte planem mogą być przeznaczone pod budownictwo, ale nie wyłącza dotychczasowego sposobu zagospodarowania.

     Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stwierdził, że od chwili wejścia w życie tych przepisów, to jest od 1 maja 2004 r., zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki, w postaci zwolnień od opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ani ustawa o VAT, ani wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie precyzują, jakie grunty należy uznać za tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż pojęcia te nie zostały zdefiniowane również w regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), ani w normującej działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) - celem określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę, niezbędne jest jednak odwołanie się do zawartych w tych ustawach przepisów.

     I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Ww. przepis w ust. 2 stanowi, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej przez wójta, burmistrza, lub prezydenta miasta. Od spełnienia warunków określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ustawa - Prawo budowlane uzależnia zaś wydanie pozwolenia na budowę. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto złożył wniosek w tej sprawie w okresie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to jest w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z kolei zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy, przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę lub odrębnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, właściwy organ ma obowiązek sprawdzić między innymi zgodność projektu zagospodarowania działki lub terenu z miejscowymi planami zagospodarowania terenu oraz wymaganiami decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym w razie stwierdzenia naruszeń w tym zakresie organ ten nakłada postanowieniem obowiązek usunięcia wskazanych nieprawidłowości, określając termin ich usunięcia, a po jego bezskutecznym upływie wydaje decyzję o odmowie zatwierdzenia projektu i udzielenia pozwolenia na budowę.

     Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że dla uznania gruntu za teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, decydujące są zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - posiadanie przez dokonującego dostawy, ważnej decyzji o warunkach zabudowy danej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego nieruchomość opisaną we wniosku podatników należy uznać za tereny przeznaczone pod zabudowę, a zatem dostawa tych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

     W skardze Emilian K. i Halina J. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 127, art. 124 oraz art. 14a ust. 3 Ordynacji podatkowej,
- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,
- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

     Zdaniem skarżących organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie ustosunkował się do argumentów podnoszonych w zażaleniu i nie odniósł się do uzasadnienia decyzji organu I instancji, które różniło się od uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji. Natomiast naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej skarżący upatrują w braku odniesienia się do ich stanowiska i nie wykazaniu błędów w ich argumentacji.

     Poza tym podatnicy powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej utrzymywali, że organy podatkowe powinny były w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy są oni podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych dostaw towarów w świetle postanowień art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT, ale tego nie uczyniły, co w sposób rażący koliduje z normą ww. art. 122.

     Skarżący dowodząc naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT twierdzili, że dla oceny statusu prawnego działek przez nich zbywanych właściwe są przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych i rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. oraz wypisy z ewidencji gruntów i decyzja o kwalifikacji gruntów. Podnieśli, że sprzedawane przez nich działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Są to tereny niezabudowane, zaklasyfikowane w ewidencji gruntów miasta M. jako grunty rolne. Ich zdaniem, już tylko te okoliczności przesądzają o tym, że przedmiotowe działki były gruntami o charakterze rolnym. Powołując się na ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych podatnicy zwrócili uwagę, że przeznaczenie gruntu rolnego pod zabudowę następuje w dwóch etapach: pierwszy to zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, drugi to wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produktów rolnych. Bez przeprowadzenia obu tych etapów nie jest możliwe przeznaczenie danego gruntu pod zabudowę. Skarżący przed sprzedażą działek nie występowali o wydanie decyzji w sprawie ich wyłączenia z produkcji rolnej. O decyzję taką mogą wystąpić nabywcy tych działek, ale w ocenie skarżących, okoliczność ta nie może mieć wpływu na ocenę ich działań, chociażby dlatego, że nastąpi to już po dokonaniu dostawy. Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska podatnicy powołali się na wyroki NSA z 14.10.1998 r. sygn. akt IV SA 1627/96, i z 21.11.2001 r. sygn. akt II SA 106/00 oraz uchwałę NSA z 3.02.1997 r. OPS 13/96.

     Skarżący za niezrozumiałe uznali odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przepisów ustawy - Prawo budowlane, które nie odnoszą się do kwestii przeznaczenia gruntu. Takie regulacje zawierają natomiast, zdaniem podatników, przepisy rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r., które szczegółowo opisują sposób zaliczania rodzajów gruntów do poszczególnych kategorii oraz wyjaśniają jakie tereny są zaliczane do zurbanizowanych terenów niezabudowanych.

     W konkluzji skarżący wyjaśnili, iż nie zaprzeczają, że plan zagospodarowania przestrzennego jest jednym z czynników wpływających na określenie przeznaczenia terenu, ale nie zgodzili się jakoby był on jedynym czynnikiem wyznaczającym przeznaczenie danego terenu.

     W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś podatnicy występując o interpretację nie zadali pytania, czy w związku ze sprzedażą działek są oni podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dotyczyło interpretacji przepisu art. 15 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

     Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy sprzedaż działek niezabudowanych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego figurujących w ewidencji gruntów jako użytki rolne bądź leśne, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy mieszkaniowo-usługowej, jest zwolniona od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

     Zgodnie z przywołanym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i skarżący uznali, że kluczowe znaczenie dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie podatników ma ustalenie znaczenia zawartego w ww. przepisie pojęcia "tereny przeznaczone pod zabudowę". Zdaniem organów podatkowych dla potrzeb uznania gruntu za teren przeznaczony pod zabudowę decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

     W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie powinno budzić wątpliwości, iż odpowiedzi na pytanie jaki teren należy uznawać za przeznaczony pod zabudowę należy szukać w ustawie, która tę materię reguluje. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu (podkr. Sądu), rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (również podkr. Sądu). Z klei art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Na szczeblu gminy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

     Z przytoczonych przepisów wynika, iż o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

     Podatnicy zwracając się, w trybie art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poinformowali, iż teren na którym znajdują się sprzedane przez nich działki, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz mieszkaniowo-usługową. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod zabudowę, to ich sprzedaż nie podlega zwolnieniu z podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że według tego przepisu kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumieją skarżący, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów.

     Dlatego wszystkie podnoszone w skardze argumenty dotyczące aktualnego charakteru (rodzaju) działek nie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W żadnym razie, w świetle unormowań zawartych w omawianym przepisie, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chcą tego skarżący, fakt, że działki, o których mowa w ich pytaniu są działkami niezabudowanymi, zaklasyfikowanymi w ewidencji gruntów miasta M. jako grunty rolne. Jak już powiedziano, ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu. Podatnicy dowodząc swoich racji powołali się m.in. na ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych twierdząc, że przeznaczenie gruntu rolnego pod zabudowę następuje w dwóch etapach: pierwszy to zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, drugi - wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produktów rolnych oraz że bez przeprowadzenia obu tych etapów nie jest możliwe przeznaczenie danego gruntu pod zabudowę. Otóż ten tok rozumowania jest błędny, ponieważ bez tych etapów, używając terminologii skarżących, nie jest możliwa zabudowa terenu, a nie przeznaczenie terenu pod zabudowę. Wbrew twierdzeniom podatników, w uchwale NSA z 3.02.1997 r. (OPS 13/96) nie ma stwierdzenia, które potwierdzałoby prawidłowość ich rozumowania. Wręcz przeciwnie Sąd potwierdził w niej, że to plan zagospodarowania przestrzennego determinuje sposób wykorzystania terenu. Stwierdzono w niej m.in., iż zezwolenie na wyłączenie gruntów rolnych lub leśnych na działce budowlanej powinno obejmować tylko taką powierzchnię, na jakiej w projekcie zagospodarowania terenu, stanowiącym załącznik do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zaplanowano rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne wykorzystania gruntów. Słuszności stanowiska podatników nie potwierdzają też przywołane w skardze wyroki NSA z 14.10.1998 r. sygn. akt IV SA 1627/96 i z 21.11.2001 r. sygn. akt II SA 106/00, ponieważ dotyczą one wyłącznie problematyki związanej z wydawaniem pozwoleń na budowę; nie ma w nich postawionej przez podatników tezy, iż o przeznaczeniu działki decyduje, obok planu zagospodarowania przestrzennego, wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produktów rolnych. Nie ma też potrzeby, jak sugerują skarżący, do sięgania w celu ustalenia znaczenia pojęcia "teren przeznaczony pod zabudowę" do przepisów, które normują sposób zaliczania rodzajów gruntów do poszczególnych kategorii oraz wyjaśniają jakie tereny są zaliczane do zurbanizowanych terenów niezabudowanych. W przepisach tych nie znajdzie się odpowiedzi na pytanie jaki teren należy uznać za przeznaczony pod zabudowę, lecz jakie są rodzaje gruntów (np. grunty rolne) i w jaki sposób dokonuje się ich kwalifikacji.

     Za niezasadny należy uznać zarzut skargi, według którego stanowisko organu I instancji jest zupełnie odmienne niż organu odwoławczego i pomimo to ostatni z wymienionych organów nie odniósł się do uzasadnienia zawartego w postanowieniu. Każdy z tych organów przyjął, że o przeznaczeniu gruntów rozstrzyga plan zagospodarowania przestrzennego i to stanowisko ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Natomiast zgodnie z twierdzeniem skarżących organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych w zażaleniu. Jednak w ocenie Sądu uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, dlatego nie może być ono przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

     Sąd oceniając zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia art. 124 w związku z art. 14a ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT miał na względzie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z interpretacją przepisów prawa, a ta instytucja ma swoją specyfikę. Przede wszystkim organy podatkowe w przypadku postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzą postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy ocenia prawidłowość stanowiska podatnika wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przezeń przedstawionego i wyłącznie w zakresie objętym tym stanowiskiem. Wynika to wprost z przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, który w § 2 stanowi, iż podatnik składając wniosek u udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś interpretacja organu podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym mowa w § 3.

     Dlatego zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, podobnie jak i naruszenia art. 14a tej ustawy oraz z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący zwrócili się do organu podatkowego o dokonanie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w takim też zakresie przedstawili swoje stanowisko. W ten sposób wytyczyli granice w jakich ma wypowiedzieć się organ podatkowy. Nie mogą więc obecnie skutecznie zarzucać organowi podatkowemu, iż nie wydał interpretacji dotyczącej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i domagać się uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu.

     W niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły dokładnie to, co winny były uczynić w sprawie dotyczącej interpretacji przepisu prawa podatkowego, to jest dokonały oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie stwierdził, ażeby owa ocena była wadliwa i te okoliczność zdecydowały o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.